Правильность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением предприятия как имущественного комплекса, определяется многими факторами, в том числе юридическим оформлением рассматриваемой сделки. Право любой страны является неотъемлемой частью инфраструктуры ее экономики. В первую очередь это относится к экономическим системам рыночной ориентации. Нескончаемый поток продажи товаров, услуг между хозяйствующими субъектами нуждается в правовом обеспечении по средствам договорного и торгового права.

Легальное определение договора продажи предприятия содержится в п. 1 статьи 559 Гражданского кодекса РФ. Согласно этой трактовке, «по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (ст. 132 ГК РФ), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам». Нормы, определяющие содержание договора продажи предприятия, регламентирующие порядок его заключения и исполнения, сгруппированы в параграфе 8 главы 30 ГК РФ.

Выделение договора продажи предприятия в качестве самостоятельной разновидности договора продажи недвижимости обусловлено особым характером предмета сделки - предприятия как имущественного комплекса. В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права если иное не предусмотрено законом или договором.

Системный анализ норм п. 1 ст. 559 и п. 2 ст. 132 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что законодатель, конструируя модель договора продажи предприятия, имел в виду как продажу имущественного комплекса - предприятия, не представляющего собой живое предпринимательское дело (так называемые лежачие предприятия), так и продажу предприятия как особого вида недвижимости, являющегося живым предпринимательским делом - бизнесом. Но если учесть, что и лежачие предприятия можно реанимировать и превратить в процветающий бизнес, то можно констатировать - юридическая сущность договора продажи предприятия едина как при отчуждении лежачих предприятий, так и при отчуждении предприятия, являющегося функционирующим бизнесом.

Любому организованному предпринимательскому делу (бизнесу) присущи:
- статический элемент - обособленный от иного имущества комплекс из материальных и нематериальных составляющих,
- динамический элемент - осуществление планируемых действий;
- цель - производство товаров или оказание услуг.
- продолжительное (постоянное участие) в имущественных отношениях.
- людские ресурсы.

Поэтому, с одной стороны, «предприятие - это сумма вещей, прав и фактических отношений (возможности, добрая воля), которые через посредство субъекта прав (предпринимателя) связаны в организационное единство».

С другой стороны, понятие предприятия выходит за рамки понятия обособленного имущества, так как к предприятию относятся также и возможности (клиентура, репутация, секреты предприятия, рынок сбыта, целесообразная организация, реклама и т.п.). В связи с последним следует отметить, что особым нематериальным элементом предприятия является его фактическое положение на рынке, деловая репутация, сложившиеся коммерческие связи - все то, что именуется по-французски «achallandaqe», по-немецки «Unternehmensmehfwert», по-английски «goodwill». Об этом более подробно говорит Кулагин М.И. в книге «Государственно - монополистический капитализм и юридическое лицо». Здесь следует отметить, что по смыслу ст. 132 ГК РФ указанный актив не входит в состав предприятия, но, думается, практика придет к признанию его как ценности, входящей в состав предприятия - бизнеса, и это признание будет основываться на обычной норме делового оборота.

В состав предприятия как предмета продажи в соответствии с законом не включаются права, полученные продавцом на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью (например, право на оказание транспортных, аудиторских услуг и т.д.). Такие права не подлежат передаче покупателю предприятия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Например, согласно п. 1 ст. 86 Закона «О несостоятельности (банкротстве)», в случае, когда основной вид деятельности должника осуществляется на основании разрешения (лицензии), покупатель приобретает преимущественное право на получение указанного разрешения (лицензии). Передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств, продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность (п. 3 ст. 559 ГК РФ).

Ст. 132 ГК РФ разрешает продажу предприятия, как в целом, так и в части. Вместе с тем при буквальном толковании ст. 559 ГК РФ можно прийти к выводу о том, что возможна продажа предприятия только в целом в виде единого имущественного комплекса. Отмеченное противоречие касается одной из самых сложных в экономическом и юридическом плане проблем. Обратившись к опыту стран, где операции по продаже бизнеса имеют значительную историю, мы также не получим однозначного ответа. В разделе шестом Единообразного торгового кодекса США, peгламентирующем комплексное отчуждение имущества, в том числе бизнеса, в статьях 6 - 102 дается определение комплексной продажи, соответствующей продаже бизнеса. Согласно этому определению, под продажей бизнеса следует понимать осуществляемую не в порядке обычного ведения дел продажу более половины оборудования, материалов, товаров или иных материальных ценностей продавца в объеме, измеряемом на дату соглашения, о комплексной продаже, если на эту дату покупатель имеет или после разумного расследования должен был иметь уведомление, что продавец не будет продолжать тот же или сходный вид предпринимательской деятельности после продажи При решении вопроса о возможности продажи части предприятия необходимо исходить из следующего. С юридической точки зрения торговое предприятие - это юридически неделимая совокупность имущества. При продаже имущества предприятия по частям невозможно частично передать фирму, клиентуру, доброе имя и т.п. При продаже предприятия в целом помимо возможности передать в полном объеме нематериальные активы предприятия сохраняются производственное или торговое дело, рабочие места для занятых на предприятии людей. Поэтому продажа предприятия в целом предпочтительнее и с публично-правовой точки зрения.

Рассмотрим стороны в договоре продажи предприятия. В роли продавца предприятия по общему правилу могут выступать гражданин - предприниматель или юридическое лицо, которым предприятие принадлежит на праве собственности. При продаже унитарного государственного или муниципального предприятия продавцом может быть только орган Мингосимущества РФ и соответствующий уполномоченный орган по управлению муниципальным имуществом, но не само унитарное предприятие как юридическое лицо, обладающее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом, составляющим предприятие. Унитарное предприятие создается и существует как юридическое лицо, наделенное в силу указания закона (п.1 ст. 113 ГК РФ) специальной правосубъектностью. При продаже предприятия как имущественного комплекса унитарное предприятие как юридическое лицо лишается имущества, служившего базой его специальной правосубъектности. Вследствие этого в случае продажи предприятия как имущественного комплекса унитарное предприятие, владевшее им как юридическое лицо, должно быть ликвидировано или преобразовано по решению собственника - государства, муниципалитета (п. 1 ст. 295 ГК РФ).

Покупателями предприятия могут быть граждане - предприниматели, юридические лица, государство, муниципальные образования. Помимо общих требований к покупателям предприятия, закрепленных в гражданском законодательстве, в законодательстве о приватизации могут устанавливаться особые требования к ним в соответствии с п. 3 ст. 4 и ст. 9 ФЗ123 - ФЗ «О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в РФ».

Рассмотрим порядок заключения договора продажи предприятия (бизнеса). Перед заключением данного договора стороны должны совершить предварительные действия: удостоверить состав продаваемого предприятия, провести аудиторскую проверку его деятельности и оценку предприятия как бизнеса. На основании полученных результатов до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами следующие документы: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе стоимости предприятия, а также перечень долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. 2 ст. 561 ГК РФ), документ об оценке предприятия.

Удостоверение состава продаваемого предприятия есть не что иное, как его полная инвентаризация (п. 1 ст. 561 ГК РФ). Инвентаризация выполняет следующие функции: во-первых, это проверка фактического наличия числящихся на балансе ценностей (материальных и нематериальных активов) предприятия и их сохранности, описание основных признаков и определение текущего состояния; во-вторых, это один из способов оценки состава предприятия. Инвентаризация должна проводиться в соответствии с установленными правилами, а именно Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г.49 (в ред. дополнений).

Проведение инвентаризации - императивное требование закона. Инвентаризация должна быть полной, т.е. касаться всего имущества, всех долгов и прав требования, включаемых в состав предприятия, даже тех, которые не подлежат передаче покупателю в силу закона или по договоренности сторон (ст. 561 ГК РФ). Кроме того, инвентаризация - это одно из оснований оценки предприятия, и она может служить основанием требований о цене, заявленных продавцом.

Акт инвентаризации дополняется заключением независимого аудитора о составе и финансовом состоянии предприятия. Цель внешней аудиторской проверки двояка: во-первых, проверка соответствия (достоверности) финансовой отчетности установленным критериям; во-вторых, проверка законности совершенных хозяйственных операций.

Аудиторская проверка подтверждает достоверность бухгалтерского баланса предприятия. По нашему мнению, в основе заключения договора продажи предприятия должен лежать бухгалтерский баланс, принятый налоговыми органами.

Оценка предприятия (бизнеса) при его продаже - это всегда краеугольный камень данной сделки.

При определении цены предприятия принимается во внимание не только стоимость составляющего его имущества. Цена предприятия как бизнеса напрямую зависит от его реноме («achallandage», «Unternehmensmehrwert», «goodwill»). Внешне это выглядит как цена знаков индивидуализации, которая иногда может быть сравнима с ценой передаваемых материальных активов или даже превышать ее. Касаясь вопроса об экономической ценности средств индивидуализации предприятия, Г.Ф. Шершеневич указывал, что она заключается в «той ценности, какую имеет хорошо поставленное предприятие благодаря своей известности среди публики. Эта известность может распространяться среди все большего круга потребителей. Район известности предприятия, заставляющий искать с ним сделки, различается по характеру предприятия: некоторые предприятия могут быть известны всей России, другие - Поволжскому краю, иные - одному только городу, а может быть, только одной улице. Наличность этой ценности обнаруживается в том излишке, какой приобретает цена предприятия сверх стоимости помещения, обстановки, товаров. А где есть ценность, там имеются интересы, требующие защиты«.

Вопрос о цене является существенным условием договора продажи предприятия. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме данного условия он считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п.3 ст.424 ГК РФ, при продаже предприятия не применяются. (п. 1 ст. 555 ГК РФ).

Проведение инвентаризации, аудиторской проверки, оценки предприятия и иных действии при подготовке к заключению договора о его продаже требует от сторон значительных усилии и затрат. Распределение соответствующих обязанностей и расходов должно основываться на соглашении сторон.

Законодатель установил форму договора продажи предприятия и его государственную регистрацию. Рассматриваемый договор должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, с обязательным приложением к нему акта инвентаризации, бухгалтерского баланса, заключения независимого аудитора о составе стоимости предприятия, а также перечня долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (пункт1 статьи. 560 ГК РФ). Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Исполнение договора продажи предприятия можно свести к трем наиболее важным юридически значимым действиям сторон: уведомление кредиторов по обязательствам, включенным в состав предприятия; передача предприятия продавцом покупателю; оплата покупателем стоимости предприятия.

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ). Здесь возникает вопрос о природе права продавца и правомочия покупателя на имущество, переданное в составе предприятия, с момента передачи предприятия до момента государственной регистрации права собственности на него.

Таким образом, законодатель установил основные юридические принципы продажи предприятия как единого имущественного комплекса. По нашему мнению, при заключении договора продажи предприятия следует указывать дату, сроки проведения инвентаризации имущества предприятия, а также состав инвентаризационной комиссии. Кроме того, следует в договоре сделать уточнение о том, что бухгалтерский баланс на дату продажи должен быть принят налоговыми органами и иметь отметку, подтверждающую проведение камеральной проверки.